经营租赁、融资租赁和融资性售后回租的会计账务处理.docx

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1、经营租赁、融资租赁和融资性售后回租的会计账务处理一、概念（一）经营租赁经营租赁服务，是指在约定时间内将有形动产或者不动产转让他人使用且租赁物所有权不变更的业务活动。按照标的物的不同，经营租赁服务可分为有形动产经营租赁服务和不动产经营租赁服务。以下情形也属于经营租赁：1 .将建筑物、构筑物等不动产或者飞机、车辆等有形动产的广告位出租给其他单位或者个人用于发布广告。2 .车辆停放服务、道路通行服务（包括过路费、过桥费、过闸费等）等按照不动产经营租赁服务缴纳增值税。3 .水路运输的光租业务、航空运输的干租业务，属于经营租赁。光租业务，是指运输企业将船舶在约定的时间内出租给他人使用，不配备操作人员，不

2、承担运输过程中发生的各项费用，只收取固定租赁费的业务活动。干租业务，是指航空运输企业将飞机在约定的时间内出租给他人使用，不配备机组人员，不承担运输过程中发生的各项费用，只收取固定租赁费的业务活动。（二）融资租赁融资租赁服务，是指具有融资性质和所有权转移特点的租赁活动。即出租人根据承租人所要求的规格、型号、性能等条件购入有形动产或者不动产租赁给承租人，合同期内租赁物所有权属于出租人，承租人只拥有使用权，合同期满付清租金后，承租人有权按照残值购入租赁物，以拥有其所有权。不论出租人是否将租赁物销售给承租人，均属于融资租赁。按照标的物的不同，融资租赁服务可分为有形动产融资租赁服务和不动产融资租赁服务。

3、（三）融资性售后回租融资性售后回租业务是指承租方以融资为目的将资产出售给经批准从事融资租赁业务的企业后，从事融资性售后回租业务的企业又将该资产出租给承租方的业务活动。即卖方兼承租人，买方兼出租人。融资性售后回租业务中承租方出售资产时，资产所有权以及与资产所有权有关的全部报酬和风险并未完全转移。例：甲企业最近要开展新项目，缺钱,但甲企业有一台设备，就和乙融资租赁企业达成协议，先把这台设备卖给乙企业,然后再通过向乙企业支付租金的方式将设备租回来使用。售后回租实质是融资，承租人和供货人为同一人。依据：营业税改征增值税试点实施办法（财税201636号附件1）销售服务、无形资产、不动产注释注意与售后回购

4、区别：售后回购（以低于市场价售出，将来回购要加上利息）与售后回租虽然本质上都属于融资行为，但税务处理不同，对于承租方来说，售后回租既不用交增值税，也不用交企业所得税；而售后回购要交增值税。售后回购的企业所得税与会计准则一致，国税函2008875号文规定：”采用售后回购方式销售商品的，销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理。有证据表明不符合销售收入确认条件的,如以销售商品方式进行融资，收到的款项应确认为负债，回购价格大于原售价的，差额应在回购期间确认为利息费用J二、增值税(一)税目及纳税义务发生时间1 .经营租赁(1)税目：销售服务现代服务租赁服务纳税人以经营租赁方式将土地出租给他

5、人使用，按照不动产经营租赁服务缴纳增值税。(财税201647号)(2)纳税义务发生时间：预收款方式：纳税人提供租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。其他方式：纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。收讫销售款项，是指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项。取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。依据：财税201636号附件12 .融资租赁(1)税目：销售服务现代服务租赁服务(2)纳

6、税义务发生时间：纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。收讫销售款项，是指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项。取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。(财税201636号附件1)3 ,融资性售后回租(1)税目：销售服务金融服务贷款服务试点纳税人根据2016年4月30日前签订的有形动产融资性售后回租合同，在合同到期前提供的有形动产融资性售后回租服务，可继续按照有形动产融资租赁服务缴纳增值税。(财税2016

7、36号附件2)(2)纳税义务发生时间：预收款方式：纳税人提供租赁服务采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。其他方式：纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。收讫销售款项，是指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项。取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。依据：财税201636号附件1(二)税率/征收率1 .经营/融资租赁(1)有形动产租赁一般纳税人采用一般计税税率为13%;小规模纳税人和一

8、般纳税人选择简易计税征收率为3%(2)不动产租赁一般计税税率为9%;简易计税征收率一般为5%,另有规定的包括：个人出租住房，按照5%的征收率减按1.5%计算应纳税额:含税销售额：(15%)1.5%(国家税务总局公告2016年第16号)；住房租赁企业中的纳税人向个人出租住房，按照5%的征收率减按1.5%计算缴纳增值税：含税销售额：(11.5%)1.5%(财政部税务总局住房城乡建设部公告2021年第24号)2 .融资性售后回租一般计税税率为6%,简易计税征收率为3%o(三)异地出租不动产预征率一般计税：3%,应预缴税款=含税销售额/(1+9%)3%简易计税一般情况下5%,应预缴税款=含税销售额/(

9、15%)5%,另有规定的包括：(1)个人出租住房1.5%,应预缴税款二含税销售额/(15%)1.5%(2)住房租赁企业向个人出租住房，应预缴税款=含税销售W(1+1.5%)1.5%(四)税收优惠1.增值税即征即退经批准从事融资租赁业务的试点纳税人(注1)中的一般纳税人，提供有形动产融资租赁服务和有形动产融资性售后回租服务，对其增值税实际税负超过3%的部分实行增值税即征即退政策。即征即退税额=(当期融资租赁服务应纳税额+当期融资性售后回租服务应纳税额)-(当期融资租赁服务取得的全部价款和价外费用+当期融资性售后回租服务取得的全部价款和价外费用)3%注1:经人民银行、银监会或者商务部批准从事融资租

10、赁业务的试点纳税人。商务部授权的省级商务主管部门和国家经济技术开发区批准的从事融资租赁业务和融资性售后回租业务的试点纳税人（包括经上述部门备案从事融资租赁业务的试点纳税人），2016年5月1日后实收资本达到1.7亿元的，从达到标准的当月起按照上述规定执行；2016年5月1日后实收资本未达到1.7亿元但注册资本达到1.7亿元的，在2016年7月31日前仍可按照上述规定执行,2016年8月1日后开展的有形动产融资租赁业务和有形动产融资性售后回租业务不得按照上述规定执行。注意：1.取消了原政策对融资性售后回租即征即退政策的时间限制；2.对纳税人的注册资本金额要求调整为实收资本金额要求，并对未达标的纳

11、税人规定了三个月的过渡期时间进行了相应调整；3 .融资性售后回租虽然作为“贷款服务征收增值税，但仍可按照上述规定享受即征即退增值税政策，但仅限于有形动产的售后回租业务，不包括不动产的融资性售后回租。4 .小规模纳税人不适用即征即退。5 ,融资性售后回租属于贷款服务，纳税人接受的贷款服务，其进项税额不得抵扣。依据：财税201636号附件3、财税2016140号2.增值税差额纳税（1）融资租赁经批准从事融资租赁业务的试点纳税人（注1）,提供融资租赁服务，以取得的全部价款和价外费用，扣除支付的借款利息（包括外汇借款和人民币借款利息发行债券利息和车辆购置税后的余额为销售额。（财税201636号附件2）

12、不符合注1条件的纳税人应以全部价款和价外费用为销售额,按照“租赁服务缴纳增值税。注：政策未规定不得开具专用发票，可以全额开具增值税专用发票。即全额开票，差额纳税，全额抵扣，但贷款利息由于不允许抵扣，实务中一般开具增值税普通发票。（2）融资租赁售后回租经批准从事融资租赁业务的试点纳税人（注1）,提供融资性售后回租服务，以取得的全部价款和价外费用（不含本金）,扣除对外支付的借款利息（包括外汇借款和人民币借款利息发行债券利息后的余额作为销售额。注：按贷款服务试点纳税人根据2016年4月30日前签订的有形动产融资性售后回租合同，在合同到期前提供的有形动产融资性售后回租服务，可继续按照有形动产融资租赁服

13、务缴纳增值税，可以选择以下方法之一计算销售额：注：按租赁服务以向承租方收取的全部价款和价外费用，扣除向承租方收取的价款本金，以及对外支付的借款利息（包括外汇借款和人民币借款利息）、发行债券利息后的余额为销售额。可以扣除的价款本金，为书面合同约定的当期应当收取的本金。无书面合同或者书面合同没有约定的，为当期实际收取的本金。试点纳税人提供有形动产融资性售后回租服务，向承租方收取的有形动产价款本金，不得开具增值税专用发票，可以开具普通发票。注：差额开票，差额纳税。以向承租方收取的全部价款和价外费用，扣除支付的借款利息（包括外汇借款和人民币借款利息）、发行债券利息后的余额为销售额。（注：租金中不含本金

14、）注意：（1）售后回租属于贷款服务范围，贷款服务的销售额为提供贷款服务取得的全部利息及利息性质的收入，不含贷款本金。因此，提供融资性售后回租服务取得的全部价款和价外费用中也不包含本金。考虑到政策延续（营改增后将融资性售后回租从有形动产租赁服务纳入贷款服务范围）另外给了符合条件的融资性售后回租差额征税的优惠,其它贷款服务是没有的。（2）老合同老规定，2016年4月30日前签订的有形动产融资性售后回租合同，在合同到期前提供的有形动产融资性售后回租服务，可继续按照有形动产融资租赁服务缴纳增值税。(3)融资租赁服务仍采取差额的方式确定销售额，允许扣除的项目中删除保险费和安装费，主要原因是保险服务、安装

15、服务已经纳入增值税征收范围，购买保险服务、安装服务时已支付或负担的增值税额，可以按规定作为进项税额予以抵扣，无需再采取从销售额中扣除的方式。(4)按照上述规定差额确定销售额的试点纳税人，必须是经人民银行、银监会或者商务部批准从事融资租赁业务的企业，商务部授权的省级商务主管部门和国家经济技术开发区批准的从事融资租赁业务和融资性售后回租业务的试点纳税人中的一般纳税人。依据：财税201636号附件23 .一般纳税人可选择简易计税(1)有形动产租赁一般纳税人发生以纳入营改增试点之日前取得的有形动产为标的物提供的经营租赁服务可以选择适用简易计税方法计税。(财税201636号附件2)(2)不动产租赁一般纳税人出租其2016年4月30日前取得的不动产,可以选择适用简易计税方法,按照5%的征收率计算应纳税额(国家税务总局公告2016年第16号)一般纳税人2016年4月30日前签订的不动产融资租赁合同,或以2016年4月30日前取得的不动产提供的融资租赁服务，可以选择适用简易计税方法，按照5%的征收率计算缴纳增值税（财税（201647号）自2021年10月1日起，住房租赁企业向个人出租住房（选择）适用简易计税方法并进行预缴的，减按1.5%预征率预缴增值税,应预缴税款=含税销售额d1.5%）1.5%（财政部税务总局住