BEPS多边公约 对我国税收协定MAP机制的影响.docx

《BEPS多边公约 对我国税收协定MAP机制的影响.docx》由会员分享，可在线阅读，更多相关《BEPS多边公约 对我国税收协定MAP机制的影响.docx（11页珍藏版）》请在优知文库上搜索。

1、一、MAP机制的缺陷与公约中的改革措施相互协商程序（MUtUaIAgreementPrOCedUre,MAP）作为目前广泛使用的国际税收争议解决机制，在各个国家（地区）的双边税收协定中广泛适用。绝大多数国家（地区）参照经济合作与发展组织（OECD）发布的关于对所得和财产避免双重征税的协定范本（以下简称“0ECD范本”）或联合国（UN）发布的关于发达国家与发展中国家间避免双重征税的协定范本（以下简称“UN范本”）撰写双边税收协定中的MAP条款。由于MAP在实践中出现了效力不足、耗时过长、纳税人参与度不高等多方面问题，2015年，BEPS第14项行动计划使争议解决机制更有效针对MAP现有的缺陷提出

2、了改进要求。参与行动计划的各国（地区）通过商议，在BEPS第14项行动计划中树立了三个明确的改进目标：一是确保与MAP有关的协定义务被全面、善意地履行，使得争议案件得到及时解决；二是确保行政程序能够促进相关争议的预防和及时解决；三是确保纳税人在符合条件时可申请启动MAPo为达到上述目标，BEPS第14项行动计划制定了三个层次的措施：首先,参与BEPS第14项行动计划，各国（地区）必须达到一共17项最低标准。最低标准是对各国（地区）尤其是税务主管当局的强制要求，较为具体化和细节化，要求各国（地区）应在国内或当地法规和税收协定体系中严格落实。其次，BEPS第14项行动计划列举了11项最佳实践。最佳

3、实践是相对理想化的标准，不强制要求各国（地区）落实，仅作为长期改革的目标，推荐有条件的、争议解决程序较为成熟的国家（地区）采纳。最后，强制仲裁程序也是BEPS第14项行动计划的重点改革措施之一，为MAP难以解决的案件提供了较为完善的仲裁机制规定，是否接受该仲裁机制则完全取决于各国（地区）的意愿。为在各国（地区）税收协定体系中系统化落实BEPS行动的各项成果，OECD和二十国集团（G20）于2016年年底推出了实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润转移（BEPS）的多边公约（以下简称公约），旨在高效地修订超过3000个双边税收协定，使所有公约缔结方可以尽快达到BEPS各项行动计划包括第14项行

4、动计划的最低标准。公约第五章结合BEPS第14项行动计划对MAP条款作出了以下六项主要调整。（一）扩宽纳税人提起MAP的渠道公约为防止税务主管当局不当拒绝纳税人的MAP启动申请，损害纳税人的救济权利，通过第五章第十六条第一款第一句扩宽了纳税人的申请渠道，规定纳税人可以“将案件提交缔约管辖区任何一方税务主管当局”，即纳税人也可以向缔约对方税务主管当局提请启动MAPo不愿意接受如此大幅度改进的缔约方可以对该款作出保留，纳税人照旧只能向其居民国/国民国申请，但其居民国/国民国税务主管当局如果作出了不接受、不启动MAP的决定，必须通知缔约对方税务主管当局。（二）明确提请MAP的时限公约第五章第十六条第

5、一款第二句明确：纳税人必须在不符合协定规定的征税措施第一次通知之日起三年内提请MAPo部分被公约涵盖的税收协定原本规定了短于三年的时限，将以此为标准调整，同时，如果存在某些税收协定规定的时限原本就长于三年，则可以直接保留原协定的规定时限。（三）明确MAP协议的执行不受缔约方国内或当地法律有关时限的限制根据公约第五章第十六条第二款第二句，缔约双方税务主管当局达成MAP协议后，协议在国内或当地的执行不受国内或当地法律的时效限制，这为MAP协议的执行提供了保障。当然，被覆盖税收协定中如果已存在同类表述或已作出相应调整，也可以选择保留原有条款的适用。（四）明确缔约方税务主管当局的协商范围在纳税人面临双

6、重征税问题时，其具体问题有可能不属于某一税收协定的协定内事项，公约第五章第十六条第三款确认了缔约方税务主管当局有权就此类问题进行协商。OECD范本和UN范本都包含了这一条款，绝大部分被覆盖税收协定也都已经包括了这一条款。（五）肯定转让定价案件可适用MAPBEPS第14项行动计划最低标准1.1要求，各缔约方对转让定价案件开放适用MAP机制解决争议的通道，并善意履行已达成的协议。由于部分缔约方认为转让定价争议不可以通过MAP解决，对转让定价案件的解决造成了一定程度上的阻碍，公约第十七条第一款在转让定价相应调整中规定，在确定相应调整的征税额时，如有必要，双方税务主管当局可以相互协商。（六）制定全面的

7、强制仲裁方案公约在第六章规定了强制仲裁的适用条件、时限、程序和约束力等问题，为可能选用强制仲裁的税收协定缔约方提供了具体的范本仲裁条款，但并未作出任何强制要求，税收协定缔约方可以自由选择是否适用或适用何种类型的强制仲裁。截至2020年5月，已有包括我国在内的94个国家（地区）签署了公约,公约在部分国家（地区）已于2018年年底或2019年年初正式生效。公约中有关MAP部分的调整，对我国税收协定体系中的MAP条款也产生了较为广泛的影响。二、我国税收协定中MAP条款与公约的差异分析我国在对外签订的双边税收协定中均适用了MAP机制，其中绝大多数MAP条款是参照2008年以前的OECD范本第二十五条拟

8、定的，与改进后的公约条款相比，存在一定差异。（一）与公约第十六条第一款的差异梳理公约第十六条第一款从三个方面规范了适用MAP的条件：一是纳税人的身份；二是提交时限；三是与国内救济程序的关系。1 .纳税人居民身份。公约第十六条第一款规定，纳税人在认为缔约一方或双方的征税措施很有可能导致其被课征违反税收协定规定的税收时，无论该措施是否已经发生，只要纳税人认为缔约一方或双方错误地适用了协定，预见到了错误征税的结果，就可以提请MAPo此时的纳税人按照BEPS行动计划之前的规定，应当向其居民国税务主管当局提交申请，限定的是其居民身份，而在案情属于非歧视待遇第一款的情况下，纳税人应当选择将案件提交给其国民

9、国，限定的是国民身份。在我国大部分的税收协定中，关于纳税人的居民/国民身份限制都和公约条款一致，但部分税收协定中也存在着不同的表述方法，如我国和马来西亚、新西兰、巴西、伊朗以及英国签订的税收协定中均将提请MAP的纳税人称为“缔约一方居民”或“一个居民”，虽然公约中的表述为“某人”，但表述上的变化并没有从实质上改变公约的原意。2 .提交时限。公约规定的案件提交时限为不符合税收协定的征税措施第一次通知之日起三年之内。在BEPS行动计划之前，我国与部分国家的税收协定在谈签过程中约定了短于三年的时限，如我国与意大利签订的税收协定约定该时效为两年，与土耳其签订的税收协定约定该时效仅为一年。3 .与国内救

10、济程序的关系。MAP的存在不可能剥夺纳税人适用国内法救济措施的权利。按照公约的规定，MAP和国内法救济途径应当是平行程序，纳税人可以不考虑国内法的救济措施直接申请MAPo我国绝大多数的税收协定也认可了平行程序的理念，然而，我国与意大利于1986年签订的税收协定议定书中规定“相互协商程序不能取代国内诉讼程序，在任何情况下，应首先按国内诉讼程序提出诉讼”，属于个别规定，与公约的要求存在矛盾。（二）与公约第十六条第二款的差异梳理公约第十六条第二款第二句规定，缔约双方通过MAP达成的任何协议执行不受各缔约方国内或当地法律的有关时限的限制。我国与马来西亚、加拿大、泰国、意大利、瑞士、巴西、菲律宾、印度尼

11、西亚签订的税收协定都删去了协议执行不受国内法时效限制的表述，除此以外，大部分税收协定都包括了这一条款。还有部分税收协定采用了较为特殊的时限规定。如我国与土耳其签订的税收协定中约定：“所达成的协议，应在1年内执行。在作出免税或减税决定通知的1年内，该项免税或减税的受益人，应享有此权利。”我国与墨西哥签订的税收协定中则将时限拉长到十年，且如果缔约对方国内法允许，执行时限还可以继续延长。（三）与公约第十六条第三款的差异梳理公约第十六条第三款第一句规定缔约双方税务主管当局有义务设法对两方面的疑义进行协商：一是解释税收协定过程中的困难和疑义；二是在实施税收协定过程中的困难和疑义。目前，我国绝大多数税收协

12、定都在文本中体现了这两方面的协商权限，仅与澳大利亚签订的税收协定中缺少解释税收协定过程中的协商义务。、公约第十六条第三款第二句约定了缔约双方税务主管当局可以就税收协定外消除双重征税的问题进行协商，但并非所有税收协定都将协商事项范围扩大到了税收协定外。我国与比利时、意大利、澳大利亚和墨西哥签订的税收协定中就删去了这一表述，相较公约和大多数税收协定而言，我国与上述缔约方的MAP适用范围就相应缩小了。假设出现第三国居民在我国与上述国家均设有分支机构而产生的双重征税问题，就无法通过上述税收协定开展MAP0三、后BEPS时代我国税收协定中MAP机制的发展趋势公约对税收协定的修订是基于缔约双方一致同意的，

13、每个缔约方在众多条款中体现出了各种诉求，并非每个缔约方之间都愿意通过公约对税收协定进行修订。我国签署公约时在临时政策立场通知书中将102个双边税收协定纳入公约的被涵盖税收协定，由于公约在缔约方之间适用的前提是缔约双方的双向选择，因此，截至2020年4月，公约共覆盖了我国66个双边税收协定。（一）我国税收协定MAP条款第一款的修订趋势根据公约的标准，我国税收协定中MAP条款第一款主要在两个方面修订：一是修改纳税人提起MAP的表述；二是调整部分不满足最低标准的时限。根据公约第十六条第五款第一项，我国在立场通知书中选择了不适用第十六条第一款”将案件提交缔约管辖区任何一方税务主管当局”，即不接受纳税人

14、在缔约双方提起MAP,明确纳税人只应在其居民国（或案情属于非歧视待遇规定时在其国民国）提起该程序。虽然税收协定文本没有体现出变化，但我国依然同意满足BEPS第14项行动计划的最低标准，保证在税务主管当局收到纳税人提交的请求后，若认为纳税人所提意见不合理，将与缔约对方税务主管当局执行双边通知或协商程序。同时，公约要求纳税人在第一次收到不符合税收协定的征税措施通知之日起，至少有三年的时限可以选择将案情提交税务主管当局进行MAP,或对此类时限不作具体规定。目前，我国税收协定体系中不符合公约要求的是我国与土耳其和意大利签订的税收协定。通过公约的修订，我国对外签订的税收协定将全部达到BEPS第14项行动

15、计划的最低标准。（二）我国税收协定MAP条款第二款的修订趋势公约第十六条第二款的修订要求MAP协议的执行不受缔约方国内或当地法律有关时限的限制，我国立场通知书中表明，与马来西亚、加拿大、意大利、菲律宾、印度尼西亚、土耳其、墨西哥签订的税收协定中，原有不符合公约要求的时限规定将被统一修订。我国与泰国、瑞士、巴西签订的税收协定虽然也不符合公约的要求，但由于对方在立场通知书中未将与我国的税收协定列入涵盖范围，无法达到公约要求的双向选择状态，因而暂时无法依公约要求统一修订。（三）我国税收协定MAP条款第三款的修订趋势公约第十六条第四款第三项要求，缔约方各税务主管当局应通过MAP设法解决在解释或实施税收协定时所发生的困难或疑义，缔约双方税务主管当局也可对被涵盖税收协定未作规定的消除双重征税问题进行协商。我国与澳大利亚、比利时、意大利和墨西哥签订的税收协定将就此作出统一修订。（四）我国税收协定对转让定价案件适用MAP的修订趋势公约第十七条规定了对关联企业转让定价交易应进行相应调整，并在有必要时，通过MAP进行协调。我国原本的税收协定体系中，仅有我国与日本、马来西亚等少部分国家签订的税收协定未规定相应调整的内容,通过配合公约的修订，我国税收协定将满足BEPS第14项行动计划的标准，为转让定价案件提供适用MAP的渠道。四、应对公约对MAP机制提出的改进要求的相关思考（一）以公约要求