企业会计准则第23号金融资产转移的会计核算.docx

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1、会计实务企业会计准则第23号金融资产转移的会计核算（2017年修订）第一章总则第一条为了规范金融资产（包括单项或一组类似金融资产） 转移和终止确认的会计处理，根据企业会计准则基本 准则，制定本准则。第二条金融资产转移，是指企业（转出方）将金融资产（或 其现金流量）让与或交付给该金融资产发行方之外的另一方 （转入方金融资产终止确认，是指企业将之前确认的金融资产从其资 产负债表中予以转出。第三条企业对金融资产转入方具有控制权的，除在该企业个 别财务报表基础上应用本准则外，在编制合并财务报表时, 还应当按照企业会计准则第33号合并财务报表的 规定合并所有纳入合并范围的子公司（含结构化主体），并 在合

2、并财务报表层面应用本准则。第二章金融资产终止确认的一般原则第四条金融资产的一部分满足下列条件之一的，企业应当将 终止确认的规定适用于该金融资产部分，除此之外，企业应 当将终止确认的规定适用于该金融资产整体：（-）该金融资产部分仅包括金融资产所产生的特定可辨认 现金流量。如企业就某债务工具与转入方签订一项利息剥离 合同，合同规定转入方有权获得该债务工具利息现金流量, 但无权获得该债务工具本金现金流量，终止确认的规定适用 于该债务工具的利息现金流量。（二）该金融资产部分仅包括与该金融资产所产生的全部现 金流量完全成比例的现金流量部分。如企业就某债务工具与 转入方签订转让合同，合同规定转入方拥有获得

3、该债务工具 全部现金流量一定比例的权利，终止确认的规定适用于该债 务工具全部现金流量一定比例的部分。（三）该金融资产部分仅包括与该金融资产所产生的特定可 辨认现金流量完全成比例的现金流量部分。如企业就某债务 工具与转入方签订转让合同，合同规定转入方拥有获得该债 务工具利息现金流量一定比例的权利，终止确认的规定适用 于该债务工具利息现金流量一定比例的部分。企业发生满足本条（二）或（三）条件的金融资产转移，且 存在一个以上转入方的，只要企业转移的份额与金融资产全 部现金流量或特定可辨认现金流量完全成比例即可，不要求 每个转入方均持有成比例的份额。第五条金融资产满足下列条件之一的，应当终止确认：(-

4、)收取该金融资产现金流量的合同权利终止。(二)该金融资产已转移，且该转移满足本准则关于终止确 认的规定。第三章金融资产转移的情形及其终止确认第六条金融资产转移，包括下列两种情形：(-)企业将收取金融资产现金流量的合同权利转移给其他 方。(二)企业保留了收取金融资产现金流量的合同权利，但承 担了将收取的该现金流量支付给一个或多个最终收款方的 合同义务，且同时满足下列条件：1 .企业只有从该金融资产收到对等的现金流量时，才有义 务将其支付给最终收款方。企业提供短期垫付款，但有权全 额收回该垫付款并按照市场利率计收利息的，视同满足本条 件。2 .转让合同规定禁止企业出售或抵押该金融资产，但企业 可以

5、将其作为向最终收款方支付现金流量义务的保证。3 .企业有义务将代表最终收款方收取的所有现金流量及时 划转给最终收款方，且无重大延误。企业无权将该现金流量 进行再投资，但在收款日和最终收款方要求的划转日之间的 短暂结算期内，将所收到的现金流量进行现金或现金等价物 投资，并且按照合同约定将此类投资的收益支付给最终收款 方的，视同满足本条件。第七条企业在发生金融资产转移时，应当评估其保留金融资 产所有权上的风险和报酬的程度，并分别下列情形处理：（-）企业转移了金融资产所有权上几乎所有风险和报酬的, 应当终止确认该金融资产，并将转移中产生或保留的权利和 义务单独确认为资产或负债。（二）企业保留了金融资

6、产所有权上几乎所有风险和报酬的, 应当继续确认该金融资产。（三）企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所 有风险和报酬的（即除本条（一 （二）之外的其他情形）, 应当根据其是否保留了对金融资产的控制，分别下列情形处 理：1 .企业未保留对该金融资产控制的，应当终止确认该金融 资产，并将转移中产生或保留的权利和义务单独确认为资产 或负债。2 .企业保留了对该金融资产控制的，应当按照其继续涉入 被转移金融资产的程度继续确认有关金融资产，并相应确认 相关负债。继续涉入被转移金融资产的程度，是指企业承担的被转移金 融资产价值变动风险或报酬的程度。第八条企业在评估金融资产所有权上风险和报酬的转移程

7、度时，应当比较转移前后其所承担的该金融资产未来净现金 流量金额及其时间分布变动的风险。企业承担的金融资产未来净现金流量现值变动的风险没有 因转移而发生显著变化的，表明该企业仍保留了金融资产所 有权上几乎所有风险和报酬。如将贷款整体转移并对该贷款 可能发生的所有损失进行全额补偿，或者出售一项金融资产 但约定以固定价格或者售价加上出借人回报的价格回购。企业承担的金融资产未来净现金流量现值变动的风险相对 于金融资产的未来净现金流量现值的全部变动风险不再显 著的，表明该企业已经转移了金融资产所有权上几乎所有风 险和报酬。如无条件出售金融资产，或者出售金融资产且仅 保留以其在回购时的公允价值进行回购的选

8、择权。企业通常 不需要通过计算即可判断其是否转移或保留了金融资产所 有权上几乎所有风险和报酬。在其他情况下，企业需要通过 计算评估是否已经转移了金融资产所有权上几乎所有风险 和报酬的，在计算和比较金融资产未来现金流量净现值的变 动时，应当考虑所有合理、可能的现金流量变动，对于更可 能发生的结果赋予更高的权重，并采用适当的市场利率作为 折现率。第九条企业在判断是否保留了对被转移金融资产的控制时, 应当根据转入方是否具有出售被转移金融资产的实际能力 而确定。转入方能够单方面将被转移金融资产整体出售给不 相关的第三方，且没有额外条件对此项出售加以限制的，表 明转入方有出售被转移金融资产的实际能力，从

9、而表明企业 未保留对被转移金融资产的控制；在其他情形下，表明企业 保留了对被转移金融资产的控制。在判断转入方是否具有出售被转移金融资产的实际能力时， 企业考虑的关键应当是转入方实际上能够采取的行动。被转 移金融资产不存在市场或转入方不能单方面自由地处置被 转移金融资产的，通常表明转入方不具有出售被转移金融资 产的实际能力。转入方不大可能出售被转移金融资产并不意味着企业（转出 方）保留了对被转移金融资产的控制。但存在看跌期权或担 保而限制转入方出售被转移金融资产的，转出方实际上保留 了对被转移金融资产的控制。如存在看跌期权或担保且很有 价值，导致转入方实际上不能在不附加类似期权或其他限制 条件的

10、情形下将该被转移金融资产出售给第三方，从而限制 了转入方出售被转移金融资产的能力，转入方将持有被转移 金融资产以获取看跌期权或担保下相应付款的，企业保留了 对被转移金融资产的控制。第十条企业认定金融资产所有权上几乎所有风险和报酬已 经转移的，除企业在新的交易中重新获得被转移金融资产外, 不应当在未来期间再次确认该金融资产。第十一条在金融资产转移不满足终止确认条件的情况下，如 果同时确认衍生工具和被转移金融资产或转移产生的负债 会导致对同一权利或义务的重复确认，则企业（转出方）与 转移有关的合同权利或义务不应当作为衍生工具进行单独 会计处理。第十二条在金融资产转移不满足终止确认条件的情况下，转

11、入方不应当将被转移金融资产全部或部分确认为自己的资 产。转入方应当终止确认所支付的现金或其他对价，同时确 认一项应收转出方的款项。企业（转出方）同时拥有以固定 金额重新控制整个被转移金融资产的权利和义务的（如以固 定金额回购被转移金融资产），在满足企业会计准则第22 号金融工具确认和计量关于摊余成本计量规定的情况 下，转入方可以将其应收款项以摊余成本计量。第十三条企业在判断金融资产转移是否满足本准则规定的 金融资产终止确认条件时，应当注重金融资产转移的实质。（-）企业转移了金融资产所有权上几乎所有风险和报酬, 应当终止确认被转移金融资产的常见情形有：1 .企业无条件出售金融资产。2 .企业出售

12、金融资产，同时约定按回购日该金融资产的公 允价值回购。3 .企业出售金融资产，同时与转入方签订看跌期权合同（即 转入方有权将该金融资产返售给企业）或看涨期权合同（即 转出方有权回购该金融资产），且根据合同条款判断，该看 跌期权或看涨期权为一项重大价外期权（即期权合约的条款 设计，使得金融资产的转入方或转出方极小可能会行权（二）企业保留了金融资产所有权上几乎所有风险和报酬I, 应当继续确认被转移金融资产的常见情形有：1 .企业出售金融资产并与转入方签订回购协议，协议规定 企业将回购原被转移金融资产，或者将予回购的金融资产与 售出的金融资产相同或实质上相同、回购价格固定或原售价 加上回报。2 .企

13、业融出证券或进行证券出借。3 .企业出售金融资产并附有将市场风险敞口转回给企业的 总回报互换。4 .企业出售短期应收款项或信贷资产，并且全额补偿转入 方可能因被转移金融资产发生的信用损失。5 .企业出售金融资产，同时与转入方签订看跌期权合同或 看涨期权合同，且根据合同条款判断，该看跌期权或看涨期 权为一项重大价内期权（即期权合约的条款设计，使得金融 资产的转入方或转出方很可能会行权（三）企业应当按照其继续涉入被转移金融资产的程度继续 确认被转移金融资产的常见情形有：1 ,企业转移金融资产，并采用保留次级权益或提供信用担 保等方式进行信用增级，企业只转移了被转移金融资产所有 权上的部分（非几乎所

14、有）风险和报酬，且保留了对被转移 金融资产的控制。2 .企业转移金融资产，并附有既非重大价内也非重大价外 的看涨期权或看跌期权，导致企业既没有转移也没有保留所 有权上几乎所有风险和报酬，且保留了对被转移金融资产的 控制。第四章满足终止确认条件的金融资产转移的会计处理 第十四条金融资产转移整体满足终止确认条件的，应当将下 列两项金额的差额计入当期损益：（-）被转移金融资产在终止确认日的账面价值。（二）因转移金融资产而收到的对价，与原直接计入其他综 合收益的公允价值变动累计额中对应终止确认部分的金额（涉及转移的金融资产为根据企业会计准则第22号 金融工具确认和计量第十八条分类为以公允价值计量且其

15、变动计入其他综合收益的金融资产的情形）之和。企业保留 了向该金融资产提供相关收费服务的权利（包括收取该金融 资产的现金流量，并将所收取的现金流量划转给指定的资金 保管机构等），应当就该服务合同确认一项服务资产或服务 负债。如果企业将收取的费用预计超过对服务的充分补偿的, 应当将该服务权利作为继续确认部分确认为一项服务资产， 并按照本准则第十五条的规定确定该服务资产的金额。如果 将收取的费用预计不能充分补偿企业所提供服务的，则应当 将由此形成的服务义务确认一项服务负债，并以公允价值进 行初始计量。企业因金融资产转移导致整体终止确认金融资产，同时获得 了新金融资产或承担了新金融负债或服务负债的，应

16、当在转 移日确认该金融资产、金融负债（包括看涨期权、看跌期权、 担保负债、远期合同、互换等）或服务负债，并以公允价值 进行初始计量。该金融资产扣除金融负债和服务负债后的净 额应当作为上述对价的组成部分。第十五条企业转移了金融资产的一部分，且该被转移部分整 体满足终止确认条件的，应当将转移前金融资产整体的账面 价值，在终止确认部分和继续确认部分（在此种情形下，所 保留的服务资产应当视同继续确认金融资产的一部分）之间， 按照转移日各自的相对公允价值进行分摊，并将下列两项金 额的差额计入当期损益：（-）终止确认部分在终止确认日的账面价值。（二）终止确认部分收到的对价，与原计入其他综合收益的 公允价值变动累计额中对应终止确认部分的金额（涉及转移 的金融资产为根据企业会计准则第22号金融工具确 认和计