租赁业会计核算与税务处理（一）.docx

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1、租赁业会计核算与税务处理（一）第一章租赁与租赁准则概述租赁业务，相对于一般的财税业务显得要复杂一些，因为无论是会计准则规定还是税法规定，对租赁业务都有比较特殊的规定。在我国，从事融资租赁业务的，属于金融业务监管范畴。因此，本手册中涉及到融资租赁业务的，税务政策适用的均是以取得融资租赁的金融牌照为前提，凡是没有取得金融经营许可牌照的不得享受税收优惠政策。第一节新租赁准则的总体变化租赁，是指在一定期间内，出租人将资产的使用权让与承租人以获取对价的合同。2018年12月7日，财政部以财会（2018）35号文发布了新修订后的企业会计准则第21号-租赁（本手册以下简称新准则或准则，未特别声明的均是指新租

2、赁准则），并且要求从2019年1月1日开始实施。相比于2006版的租赁准则（以下简称旧准则），新准则有较大的变化。一、新租赁准则总体变化情况与旧准则相比，承租人会计处理不再区分经营租赁和融资租赁，而是采用单一的会计处理模型。即，除采用简化处理的短期租赁和低价值资产租赁外，对所有租赁均确认使用权资产和租赁负债；后续参照固定资产准则规定对使用权资产计提折旧，对租赁负债按照折现率（实际利率）确认每期利息费用。出租人的会计处理，仍然分为经营租赁和融资租赁两大类，分别采用不同会计处理。新租赁准则的总体变化情况，总结如图所示：二、新租赁准则适用范围新租赁准则适用于所有租赁，但下列各项除外：1 .承租人通过

3、许可使用协议取得的电影、录像、剧本、文稿等版权、专利等项目的权利，以及以出让、划拨或转让方式取得的土地使用权，适用无形资产准则；2 .出租人授予知识产权许可，适用收入准则；3 .勘探或使用矿产、石油、天然气及类似于不可再生资源的租赁，适用其他相关准则；4 .承租人承租生物资产，适用其他相关准则；5 .采用建设经营移交(BOT)等方式参与公共基础设施建设、运营的特许经营权合同，适用其他相关准则和规定。三、新租赁准则涉及的会计科目(一)承租人使用的相关会计科目新租赁准则实施后，承租人会计核算的科目发生了变化，主要科目如表I-I-I所示。新租赁准则承租人会计科目类别S一级科目S明细科目r资产类3使用

4、权资产Q可按租赁资产的类别和项目进行明细核算使用权资产累计折旧,使用权资产减值准备负债类租赁负债，：租货付款额，未确认融资费用表IT+说明：企业在不违反会计准则确认、计量和报告规定的前提下，可以根据企业实际情况自行增设、分拆、合并会计科目。对于明细科目，企业可以自行设置。1.使用权资产6 1)核算承租人持有的使用权资产的原价。7 2)可按租赁资产的类别和项目进行明细核算。8 3)主要账务处理:见后续第二章承租人的财税处理。2.使用权资产累计折旧(1)本科目核算使用权资产的累计折旧(2)可按照租赁资产的类别和项目进行明细核算。(3)主要账务处理:见后续第二章承租人的财税处理。3.使用权资产减值准

5、备(1)本科目核算使用权资产的减值准备；(2)本科目可按照租赁资产的类别和项目进行明细核算。(3)主要账务处理:见后续第二章承租人的财税处理。4.租赁负债(1)本科目核算承租人尚未支付的租赁付款额的现值。(2)本科目可分别设置租赁付款额、未确认融资费用等明细科目。(3)主要账务处理：见后续第二章承租人的财税处理。(二)出租人使用的相关会计科目新租赁准则实施后，出租人会计核算的科目发生了变化，主要科目如表I-I-2所示。新租赁准则出租人会计科目类别级科目明细科目二资产类融资租赁资产G租赁业务不多的,可在“固定资产”中核算一应收融资租赁款U租赁收款额S未实现融资收益收入类(租赁收入，一般企业在“其

6、他业务收入”核产L融资租赁资产表卜2,(1)本科目核算租赁企业作为出租人为开展融资租赁业务取得资产的成本。租赁业务不多的企业，也可通过“固定资产”等科目核算。租赁企业和其他企业对于融资租赁资产在未融资租赁期间的会计处理遵循固定资产准则或其他适用的会计准则。(2)本科目可按租赁资产类别和项目进行明细核算。(3)主要账务处理:见后续第三章出租人的财税处理。2.应收融资租赁款(1)本科目核算出租人融资租赁产生的租赁投资净额。(2)本科目可分别设置租赁收款额、未实现融资收益、未担保余值等进行明细核算。3.主要账务处理：见后续第三章出租人的财税处理。3.应收融资租赁款减值准备(1)本科目核算应收融资租赁

7、款的减值准备。(2)主要账务处理:见后续第三章出租人的财税处理。4.租赁收入(1)本科目核算租赁企业作为出租人确认的融资租赁和经营租赁的租赁收入。一般企业，可以计入其他业务收入；以租赁为主营业务的，也可计入主营业务收入。(2)账务处理：见后续第三章出租人的财税处理。四、租赁的识别(一)租赁的定义在合同开始日，企业应当评估合同是否为租赁或者包含租赁。如果合同一方让渡了在一定期间内控制一项或多项已识别资产使用的权利以换取对价，则该合同为租赁或者包含租赁。1.租赁合同构成的三要素一项合同要被分类为租赁，必须要满足三要素：(1)存在一定期间；(2)存在已识别资产；(3)资产供应方向客户转移对已识别资产

8、使用权的控制。在合同中，一定期间也可以表述为已识别资产的使用量，例如，某项设备的产出量。如果客户有权在部分合同期内控制已识别资产的使用，则合同包含一项在该部分合同期间的租赁。因此，对于一项合同是否为租赁或包含租赁，可以按照图1-2所示进行判断。2.构成一项单独租赁的条件企业应当就合同进行评估，判断其是否为租赁或包含租赁。同时符合下列条件的使用已识别资产的权利构成一项单独租赁：（1）承租人可从单独使用该资产或将其与易于获得的其他资源一起使用中获利；（2）该资产与合同中的其他资产不存在高度依赖或高度关联关系。另外，接受商品或服务的合同可能由合营安排或合营安排的代表签订。在这种情况下，企业评估合同是

9、否包含一项租赁时，应将整个合营安排视为该合同中的客户，评估该合营安排是否在使用期间有权控制已识别资产的使用。除非合同条款或条件发生变化，企业无需重新评估合同是否为租赁或是否包含租赁。（二）已识别资产1.对资产的指定按照新准则第六条，已识别资产通常由合同明确指定，也可以在资产可供客户使用时隐性指定。【案例I-U已识别资产由合同明确指定或隐形指定甲公司（客户）与乙公司（供应方）签订了使用乙公司一节火车车厢的5年期合同。该车厢专为用于运输甲公司生产过程中使用的特殊材料而设计，未经重大改造不适合其他客户使用。合同中没有明确指定轨道车辆（例如，通过序列号），但是乙公司仅拥有一节适合客户甲使用的火车车厢。

10、如果车厢不能正常工作，合同要求乙公司修理或更换车厢。分析：具体哪节火车车厢虽未在合同中明确指定，但是被隐含指定，因为乙公司仅拥有一节适合客户甲使用的火车车厢，必须使用其来履行合同，乙公司无法自由替换该车厢。因此,火车车厢是一项已识别资产。2 .物理可区分如果资产的部分产能在物理上可区分（例如，建筑物的一层），则该部分产能属于已识别资产。如果资产的某部分产能与其他部分在物理上不可区分（例如，光缆的部分容量），则该部分不属于已识别资产，除非其实质上代表该资产的全部产能，从而使客户获得因使用该资产所产生的几乎全部经济利益的权利。【案例1-2已识别资产的物理可区分的判定情形1:甲公司（客户）与乙公司（

11、公用设施公司）签订了一份为期15年的合同，以取得连接A、B城市光缆中三条指定的物理上可区分的光纤使用权。若光纤损坏，乙公司应负责修理和维护。乙公司拥有额外的光纤，但仅可因修理、维护或故障等原因替换指定给甲公司使用的光纤。情形2:甲公司与乙公司签订了一份为期15年的合同，以取得连接A、B城市光缆中约定带宽的光纤使用权。甲公司约定的带宽相当于使用光缆中三条光纤的全部传输容量（乙公司光缆包含15条传输容量相近的光纤）。分析：情形1下，合同明确指定了三条光纤，并且这些光纤与光缆中的其他光纤在物理上可区分，乙公司不可因修理、维护或故障以外的原因替换光纤，因此情形1中存在三条已识别光纤。情形2下，甲公司仅

12、使用光缆的部分传输容量，提供给甲公司使用的光纤与其余光纤在物理上不可区分，且不代表光缆的几乎全部传输容量,因此情形2中不存在已识别资产。3 .实质性替换权按照新准则第六条，即使合同已对资产进行指定，如果资产供应方在整个使用期间拥有对该资产的实质性替换权，则该资产不属于已识别资产。其原因在于，如果资产供应方在整个使用期间均能自由替换合同资产，那么实际上，合同只规定了满足客户需求的类资产，而不是被唯一识别出的一项或几项资产。也就是说，在这种情况下，合同资产并未和资产供应方的同类其他资产明确区分开来,并未被识别出来。同时符合下列条件时，表明资产供应方拥有资产的实质性替换权：(1)资产供应方拥有在整个

13、使用期间替换资产的实际能力。例如，客户无法阻止供应方替换资产，且用于替换的资产对于资产供应方而言易于获得或者可以在合理期间内取得。(2)资产供应方通过行使替换资产的权利将获得经济利益。即，替换资产的预期经济利益将超过替换资产所需成本。需要注意的是，如果合同仅赋予资产供应方在特定日期或者特定事件发生日或之后拥有替换资产的权利或义务，考虑到资产供应方没有在整个使用期间替换资产的实际能力，资产供应方的替换权不具有实质性。企业在评估资产供应方的替换权是否为实质性权利时，应基于合同开始日的事实和情况，而不应考虑在合同开始日企业认为不可能发生的未来事件，例如：未来某个客户为使用该资产同意支付高于市价的价格

14、;引入了在合同开始日尚未实质开发的新技术；客户对资产的实际使用或资产实际性能与在合同开始日认为可能的使用或性能存在重大差异；使用期间资产市价与合同开始日认为可能的市价存在重大差异。与资产位于资产供应方所在地相比，如果资产位于客户所在地或其他位置，替换资产所需要的成本更有可能超过其所能获取的利益。资产供应方在资产运行结果不佳或者进行技术升级的情况下因修理和维护而替换资产的权利或义务不属于实质性替换权。企业难以确定资产供应方是否拥有实质性替换权的，应视为资产供应方没有对该资产的实质性替换权。【案例1-3】资产供应方对资产拥有实质性替换权的判定一）甲公司（客户）与乙公司（供应方）签订合同，合同要求乙

15、公司在5年内按照约定的时间表使用指定型号的火车车厢为甲公司运输约定数量的货物。合同中约定的时间表和货物数量相当于甲公司在5年内有权使用10节指定型号火车车厢。合同规定了所运输货物的性质。乙公司有大量类似的车厢可以满足合同要求。车厢不用于运输货物时存放在乙公司处。分析：（1）乙公司在整个使用期间有替换每节车厢的实际能力。用于替换的车厢是乙公司易于获得的，且无需甲公司批准即可替换。（2）乙公司可通过替换车厢获得经济利益。车厢存放在乙公司处，乙公司拥有大量类似的车厢，替换每节车厢的成本极小，乙公司可以通过替换车厢获益，例如，使用已位于任务所在地的车厢执行任务，或利用某客户未使用而闲置的车厢。因此，乙公司拥有车厢的实质性替换杈，合同中用于运输甲公司货物的车厢不属于已识别资产。【案例1-4】资产供应方对资产拥有实质性替换权的判定二)甲公司是一家便利店运营企业，与某机场运营商乙公司签订了使用机场内某处商业区域销售商品的3年期合同。合同规定了商业区域的面积，商业区域可以位于机场内的任一登机区域，乙公司有权在整个使用期间随时调整分